Должна ли российская организация выступать налоговым агентом по НДС и налогу на прибыль, если она покупает агентские услуги у иностранной организации, зарегистрированной в Республике Кыргызстан?

Должна ли российская организация выступать налоговым агентом по НДС и налогу на прибыль, если она покупает агентские услуги у иностранной компании, зарегистрированной в Республике Кыргызстан без постоянного представительства на территории РФ, о чем свидетельствует ее ИНН и КПП в ИФНС г. Санкт-Петербург? Данные агентские услуги для российской организации осуществляются иностранной компанией за рубежом.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Решение вопроса о том, должна ли российская организация уплачивать как налоговый агент НДС с суммы оплаты посреднического вознаграждения зависит от того, признается ли территория РФ местом реализации услуг, а на это, в свою очередь, влияет то обстоятельство, какие именно услуги оказывают иностранные компании через агента.

Если в рассматриваемой ситуации речь не идет об агентском договоре, предметом которого является привлечение лица для выполнения работ, услуг, предусмотренных подп. 4 п. 29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющегося Приложением N 18 Договора о Евразийском экономическом союзе, то местом реализации работ, услуг будет признаваться территория Киргизской Республики. Соответственно, в таком случае при выплате вознаграждений посреднику российская организация не будет исполнять обязанности налогового агента по НДС.

Российская организация в анализируемой ситуации не является налоговым агентом по налогу на прибыль организаций.

Обоснование позиции:

Обязанности налогового агента по НДС

Обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).

Объекты обложения НДС перечислены в п. 1 ст. 146 НК РФ.

С точки зрения норм главы 21 НК РФ российская организация-заказчик услуг в описанной ситуации не является плательщиком НДС.

При этом она должна исполнять обязанности налогового агента по НДС в том случае, если местом оказания кыргызской компанией услуг признается территория РФ.

Киргизская Республика и РФ являются сторонами Договора о Евразийском экономическом союзе (Астана, 29.05.2014) (далее - Договор).

Россия, Белоруссия и Казахстан учредили Евразийский экономический союз (далее - Союз) путем подписания соответствующего договора (Астана, 29.05.2014) (далее - Договор), вступившего в силу с 01.01.2015 (п. 1 ст. 1 Договора, смотрите также письмо Минфина России от 19.12.2014 N 03-07-08/65729), который регулирует и вопросы налогообложения (Раздел XVII Договора).

При взаимоотношениях между организациями - резидентами РФ и Киргизской Республики при исчислении НДС следует руководствоваться положениями Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющегося Приложением N 18 Договора (далее - Протокол) (смотрите также пп. 4-6 ст. 72 Договора).

В силу п. 1 ст. 7 НК РФ положения, касающиеся налогообложения и установленные Договором, имеют приоритет перед нормами российского налогового законодательства.

Так, п. 2 ст. 72 Договора установлено, что взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве - члене Союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг.

Порядок взимания косвенных налогов, к которым относится и НДС (п. 2 Протокола), при выполнении работ, оказании услуг регулируется нормами раздела IV Протокола.

Согласно п. 28 Протокола взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве - члене Союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в п. 31 Протокола). При выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства - члена Союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено разделом IV Протокола.

Правила определения места реализации работ, услуг установлены п. 29 Протокола.

В силу подп. 5 п. 29 Протокола работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком этого государства-члена, если иное не предусмотрено подпунктами 1-4 п. 29 Протокола.

Согласно подп. 4 п. 29 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена, если налогоплательщиком этого государства-члена приобретаются:

- консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации (за исключением услуг в электронной форме), а также научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы;

- работы, услуги по разработке программного обеспечения для любых видов электронных устройств и баз данных (программных средств и информационных продуктов для любых видов электронных устройств), их адаптации и модификации, сопровождению (обслуживанию) и доработке таких программ и баз данных (за исключением услуг в электронной форме):

- услуги по предоставлению персонала в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя.

Положения настоящего подпункта применяются также при:

- передаче, предоставлении, уступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав (за исключением услуг в электронной форме);

- аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях движимого имущества, за исключением аренды, лизинга и предоставления в пользование на иных основаниях транспортных средств.

Положения этого подпункта применяются также при оказании услуг лицом, привлекающим от своего имени для основного участника договора (контракта) либо от имени основного участника договора (контракта) другое лицо для выполнения работ, услуг, предусмотренных настоящим подпунктом (абзац восьмой подп. 4 п. 29 Протокола).

Так как в данном вопросе речь идет о посредническом вознаграждении, то обратимся к этой норме (это абзац восьмой подп. 4 п. 29 Протокола). Исходя из буквального прочтения данная норма абзаца восьмого подп. 4 п. 29 Протокола применяется в случае привлечения агентом другого лица для выполнения работ, услуг, предусмотренных настоящим подпунктом, то есть исполнителя по договору.

Если в рассматриваемой ситуации речь идет об агентском договоре, предметом которого не является поиск исполнителей по договору оказания услуг и работ, перечисленных в подп. 4 п. 29 Протокола, а например, поиск покупателей*(1), то необходимо будет обратиться к подп. 5 п. 29 Протокола. Тогда местом оказания услуг агента - кыргызской компании, оказывающего российской организации посреднические услуги, будет признаваться территория страны ЕАЭС. Смотрите также письма Минфина России (от 04.07.2016 N 03-07-13/1/38911, от 10.03.2023 N 03-07-08/20624, дополнительно письма от 26.04.2019 N 03-07-08/31287, от 15.05.2017 N 03-07-08/28967), в которых Минфин указывал, что место реализации услуг посредника определяется на основании подп. 5 п. 29 Протокола, то есть по месту осуществления деятельности посредника, за исключением услуг, предусмотренных абзацем восьмым подп. 4 п. 29 Протокола.

В таком случае косвенный налог может взиматься в соответствии с нормами законодательства Киргизской Республики (п. 28 Протокола). Следовательно, при выплате вознаграждений посреднику российская организация не будет исполнять обязанности налогового агента по НДС.

Смотрите также Энциклопедию решений. Налоги при оплате иностранным контрагентам через посредника из страны ЕАЭС.

Документами, которые подтверждают место реализации работ (услуг), являются (п. 30 Протокола):

- договор (контракт) на выполнение работ, оказание услуг, заключенный налогоплательщиками государств-членов;

- документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг;

- иные документы, предусмотренные законодательством государств-членов.

В рассматриваемом случае подтверждением места реализации услуг, оказываемых кыргызской организацией российскому налогоплательщику, будет являться, в частности, контракт (договор), заключённый кыргызской организацией с российской организацией. Принципалу важно следить за исполнением договора (оформляемыми документами, в том числе отчетами агента), чтобы услуги агента не свелись к услугам, поименованным в подп. 4 п. 29 Протокола, которые облагаются российским НДС. В противном случае налоговая база должна будет определяться российским принципалом - налоговым агентом как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом налога (п. 1 и п. 2 ст. 161 НК РФ).

Для исполнителя - налогоплательщика Киргизской Республики операция по реализации организации услуги на территории этой страны в такой ситуации, скорее всего, будет являться объектом налогообложения местным косвенным налогом. Сумма иностранного налога на добавленную стоимость, уплаченная на территории Киргизской Республики, формирует цену услуг. Поэтому сумму налога на добавленную стоимость в этом случае следует учитывать в цене услуг, а не выделять ее отдельно (письмо Минфина России от 18.03.2019 N 03-03-06/1/17684).

Если же в рассматриваемой ситуации речь идет о привлечения агентом лица для выполнения работ, услуг, предусмотренных в подп. 4 п. 29 Протокола, то посреднические услуги кыргызской компании будут облагаться НДС в РФ, и налоговая база должна будет определяться российским принципалом - налоговым агентом как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом налога.

Обязанности налогового агента по налогу на прибыль организаций

Иностранные организации, не осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства, но получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций (далее - Налог) (п. 1 ст. 246 НК РФ). Объектом налогообложения по Налогу для указанной категории налогоплательщиков является полученная ими прибыль, которой признаются доходы, полученные от источников в РФ, определяемые в соответствии со ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ).

В п. 1 ст. 309 НК РФ поименованы виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относящиеся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежащие обложению Налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (п. 1.1 ст. 309 НК РФ).

Отметим, что в подпунктах 1-9.5 п. 1 ст. 309 НК РФ перечислены доходы от источников в РФ, не связанные с выполнением работ (оказанием услуг) иностранной организацией в РФ*(2).

Доходы иностранных организаций от оказания агентских, посреднических услуг не поименованы в п. 1 ст. 309 НК РФ. Поэтому эти доходы не облагаются налогом на прибыль в РФ, если их оказание не приводит к образованию постоянного представительства в РФ.

Выплаты за оказанные иностранной организацией российской организации услуги не относятся к доходам, предусмотренным п. 1 ст. 309 НК РФ, если их оказание является обычной деятельностью этой иностранной организации на территории иностранного государства. Если иностранная организация предоставляет услуги исключительно вне территории РФ, то доходы, полученные ею за предоставление таких услуг, не являются доходами от источников в РФ.

В связи с этим у российской организации, приобретающей данные услуги, обязанности по удержанию и перечислению налога на прибыль организаций в Российской Федерации не возникает.

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Киргизской Республики подписано Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы заключено в Москве 13.01.1999 (далее - Соглашение). Действие положений данного соглашения Указом Президента РФ от 08.08.2023 N 585 не приостановлено.

Специальных норм для посреднической деятельности Соглашением не предусмотрено, следовательно, необходимо применять ст. 7 ("Прибыль от предпринимательской деятельности") или ст. 22 ("Другие доходы").

В силу п. 1 ст. 7 Соглашения прибыль организации из Киргизской Республики облагается налогом только в Киргизской Республике, если только такое предприятие не осуществляет или не осуществляло предпринимательскую деятельность в РФ через расположенное там постоянное учреждение. Если организация из Киргизской Республики осуществляет или осуществляло предпринимательскую деятельность, как сказано выше, то его прибыль может облагаться налогом в РФ, но только в той части, которая относится к такому постоянному учреждению.

Аналогично, в силу п. 1 ст. 22 Соглашения виды доходов резидента Киргизской Республики независимо от источника их возникновения, не упомянутые в предыдущих статьях Соглашения, подлежат налогообложению только в Киргизской Республике.

В случае, если агент - иностранная организация не имеет постоянного представительства на территории РФ, то прибыль от деятельности должна облагаться налогом в Киргизской Республике*(3).

Таким образом, российская организация в анализируемой ситуации не является налоговым агентом по налогу на прибыль организаций.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Вопрос: НДС и налог на прибыль при заключении российской организацией посреднического договора с агентом из Казахстана (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2023 г.);

- Энциклопедия решений. Особенности налогообложения налогом на прибыль иностранных организаций.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

7 февраля 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------

 

*(1) Смотрите Вопрос: НДС при выплате агентского вознаграждения резиденту Республики Беларусь (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2022 г.).

 

*(2) При этом в подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ названы иные аналогичные доходы. Исходя из судебной практики аналогичными являются, как правило, пассивные доходы, не связанные с обычной практикой ведения предпринимательской деятельности иностранной организацией. Если выплачиваемый иностранной организации доход прямо не упомянут в п. 1 ст. 309 НК РФ как подлежащий налогообложению, то при возникновении спора о наличии у российской организации, выплачивающей доход в пользу иностранного лица, обязанностей налогового агента, на налоговом органе лежит бремя доказывания следующих условий (определение Верховного Суда РФ от 07.09.2018 N 309-КГ18-6366):

- возможность отнесения произведенных выплат к категории пассивного дохода;

- связь дохода с территорией РФ.

Из п. 36 Обзора судебной практики ВС РФ N 4 (2018), утвержденного Президиумом ВС РФ 26.12.2018, следует, что для отнесения выплачиваемого иностранной организации дохода к "иным аналогичным доходам" в понимании подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ требуется, чтобы он относился к категории пассивного дохода, а экономическим источником возникновения дохода являлась территория РФ.

 

*(3) Коммерческая деятельность, осуществляемая иностранной организацией без участия представительства данной организации на территории РФ, не формирует доходы или расходы ее российского представительства.

В отношении постановки на учет в налоговых органах следует отметить, что при отсутствии иных оснований для постановки на учет в налоговом органе, предусмотренных "Особенностями учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами такого соглашения", иностранная организация (в том числе кредитная организация) в связи с открытием ей счета (депозита) в банке (филиале банка) на территории Российской Федерации подлежит постановке на учет в налоговом органе по месту постановки на учет этого банка (филиала банка). Источник: пункты 27, 28 раздела XI Приказа Минфина России от 28.12.2018 г. N 293н.